| [1] | “会计资料的合法性”本身就是一个容易引起歧义的概念。“对于会计资料的合法性，既可以理解为生成会计资料程序的合法性，也可以理解为会计资料内容的合法性，而原《会计法》所强调的合法性更侧重于后者，但从会计实践看，达到前者要求相对容易而要达到后者则比较困难。”，引自郑朝晖文，见前注[31]。笔者以为，我国1999年修改《会计法》时取消“合法”、“准确”的要求，也反映了对会计资料主要依技术标准、而不是依法律标准进行评价的倾向。
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| [2] | 从这个意义上看，证监会对待凯立公司财务资料的处理方式实在是其惯常行事风格的一个例外。或许正如前文所分析的，证监会并没有将凯立的问题视为会计技术问题争议的个案，而是作为一个事实虚假的案件，即因交易不合法——出资不实——引起财务资料虚假的例子，因此对自己的认定有充分的信心。相反，凯立公司则完全把握到了会计技术问题之争的实质。因此，在对会计规则进行了充分的研究，并获得财政部关于会计规则适用性的复函后，凯立挑战证监会的认定结论实在是意料之中的举动。
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| [3] | 对此问题的一个专题研究，参见Bromwich Michael ＆ Hopwood Anthony（ed．），Accounting and Law，Prentice Hall in association with The Institute of Chartered Accountants in England and Walse，1989．
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| [4] | 1933年《证券法》第19条a款指出：（联邦贸易）委员会有权随时制订、修订和废除那些为能够实施本法所必须的条例和规则，包括那些管制不同类型的证券和发行人的注册报告书和招股说明书的条例和规则，以及定义所使用的会计方法、技术和交易条件。1934年的《证券交易法》专门设立证券交易委员会后，上述权限被移交给了证券交易委员会。该法第13条b款规定：证券交易委员会可以就依本法所提交的报告规定所要求信息之陈述方式，在资产负债表和损益表中披露的项目和内容，以及编制报告、评估资产和负债、区别折旧和损耗、区别经常性与非经常性收入、区别投资与营业性收入所使用的方法，以及如委员会认为有必要或需要，规定在编报单独和合并资产负债表或编报直接或间接控制发行人或受其控制或在其一般控制下的任何人之收入帐目时使用的方法。
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| [5] | 当然，尽管SEC极少行使这种最终的否决权，但是它客观上使SEC在确定公司财务报表的可接受性（不论是基于真实性还是披露上的欠缺）方面占据了最主动的地位。
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| [6] | 我国《注册会计师法》第14条规定，注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。
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| [7] | 尽管审计的基础是独立性，尽管会计规则作为一种普遍使用的规范应当反映商业社会的共同意志，但是会计专业人士与公司管理层之间这种“衣食父母”般的关系在相当程度上销蚀了其中立、客观的色彩，而被视为附丽于管理层。
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| [8] | 还有一个原因是，监管者所具有的行政权力往往能够及于被监管者以外的范围，同时针对少数个案进行的调查在时间和资源上都有保证，因此监管者的检查往往比常规审计更能够查出问题。一旦如果公司确实存在捏造交易或者会计处理不正确的问题，而注册会计师由于专业能力或职业道德方面的欠缺而没有发现，其所发表的审计意见是错误的，则监管者有权依照相关的法律法规要求公司更正财务报告，同时根据各方的责任给予相应的处罚。我国证券市场的监管实践中就有不少这样的例子。
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| [9] | 这里的“传统”有两层含义，一是体制的传统，二是法系的传统。在我国传统的经济体制下，财政部一直承担着管理全国会计事务的工作。另一方面，在大陆法系国家中，由于成文法的传统，也由于证券市场没有成为企业融资的主渠道．会计专业组织相对不发达，没有成为会计规则的代言人，这些国家中一般都确立了财政部或类似的政府部门作为会计规则的制订者。
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| [10] | 当然，我国财政部作为国有资产的代言人，是否适合继续扮演会计规则制订者与解释者的角色，是一个有争议的问题。一般认为，会计规则作为一般商业语言，应当反映社会上大多数报表使用人的要求。在证券市场发展起来后，报表使用人的主体多样化，公众投资人、债权人、企业雇员等与政府一样，都对财务信息有迫切的需求。因此，会计规则的制订者似乎应当是一个具有中立、公正、多种代表性色彩的机构。近年来，我国财政部也在一定程度上将其作为规则制订者的角色与政府部门的角色分离开来，成立了有众多专业人士和专家学者参加的财务会计准则委员会，专门负责财务会计规则的制订工作。
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| [11] | “同样的《会计法》第33条也可解释为证券监管部门对会计材料拥有独立的认定权和结论权：‘财政……证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查……违反本法规定，同时违反其他法律规定的，由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚’”，引自张继伟文，见前注[5]。实际上，《会计法》第33条并没有“违反本法规定，同时违反其他法律规定的，由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚”。
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| [12] | 前者是解释会计规则，后者属于裁判会计资料。严格来说，财政部对深华源事件的处置方式本身就是不合规范的。财政部行使的是会计规则解释权，而不是直接裁判上市公司的财务报表，更不应当直接下令上市公司重新编制财务报表。深华源事件本身并不涉及对会计规则的分歧问题，而是属于上市公司信息披露上的误导行为。查处上市公司的虚假信息披露问题属于证监会的职权范围，证监会完全应该在自己的职权范围内要求深华源重新公布财务报表，而不应将有关职责透之于财政部。
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| [13] | 例如，PT北旅2000年财务报表与深华源一样有滥用债务重组会计规则之嫌，但是财政部就没有采取任何行动。
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| [14] | 李巧宁、张继伟：“凯立真相”，《财经》杂志2001年9月刊。
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| [15] | 彭冰：“重新审视海南凯立状告中国证监会”，《法制日报》2001年7月25日。
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| [16] | 英国著名行政法学者威廉·韦德认为．对行政行为的司法审查在公法上提出了一些最难解决的问题。法院一方面要对日益扩张的行政权力进行控制，以保护行政行为相对人的正当权益，另一方面又要避免遭受侵犯行政机关自由裁量权的指责。为此，法院尽可能诉求于公认的法律原则，如越权原则、程序正义原则等等，避免不必要地陷入对具体行政事务的决定过程中。参见William Wade，Administrative Law，8th ed．Oxford University Press，2000，p．346。
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| [17] | 不同领域专家学者的分歧在2001年8月下旬由对外经济贸易大学法学院“公司法与证券法研究中心”主办的“凯立案对中国证券监管的影响”的研讨会上得到了充分反映。有关专家的发言，参见薛莉、张呜飞：“‘凯立案’挑战证券监管体制现有法律漏洞应及时补上”，《上海证券报》2001年8月30日。
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| [18] | “对于证券市场而言，一个现实而普遍的问题立刻摆到面前，中国证监会如何履行其监管职责？”“委托主管部门和中介机构调查”并未有成例可循，又将如何执行？进一步说，当各行政权力冲突时谁来协调，出现问题责任谁来承担？今后再遇到类似凯立的个案时，对于有关主管部门和主承销商提供材料的形式要件，是进行形式性审查（凡形式合法就必须予以认可），还是对其真实性、合法性进行实质性审查，中国证监会势必左右为难。……在现阶段，如果证监会完全转入形式性审查，由于整个社会的机制还难以协调到位，法律机制也远非完善，很可能出现的一幕是，证监会的权力一撤出，造假将大规模出现。”张继伟：“监管的边界”，《财经》杂志2001年9月刊。
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| [19] | William Wade，Administrative Law，8th ed．Oxford University Press，2000，p．315。他进一步指出：“现代国家行政机关的自由裁量权的范围有越来越大的趋势。而法院对这种似乎没有边界的权力的态度就构成了一国行政法制度的鲜明特征。”同书，p．345。
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| [20] | 《会计法》规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作”（第7条），“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布”（第8条）。《中华人民共和国注册会计师法》规定：“注册会计师承办下列审计业务：（一）审查企业会计报表，出具审计报告；……注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”（第14条）。个别学者注意到了这个问题，但给予了很简单的对待。例如，在前述的“凯立案对中国证券监管的影响”的研讨会上，与会者讨论了行政机关能否对审核材料独立做出判断，是否必须依赖于专业机构的问题。沈四宝教授认为，行政机关应该有独立的审核决定权，有权对专业机构的意见做出判断。同注[4]。
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| [21] | 《会计法》第33条规定：“财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。前款所列监督检查部门对有关单位的会计资料依法实施监督检查后。应当出具检查结论。有关监督检查部门已经作出的检查结论能够满足其他监督检查部门履行本部门职责需要的，其他监督检查部门应当加以利用，避免重复查帐”。
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| [22] | 例如，江平教授认为，二审法院没有回答凯立公司出资是否虚假，只是说这一问题取决于审计报告是否符合国家的会计制度，这实质是等于法院对技术性问题作出了结论性的意见，因此法院超越了自己的职权范围。参见江平教授在“凯立案对中国证券监管的影响”的研讨会上的发言，前注4。批评者显然不了解我国《会计法》的规定。《会计法》第32条明确要求财政部门检查监督各单位的“会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度”。因此，二审判决书中关于“财务会计报告的真实性取决于其是否符合国家的会计制度”的表述，不过是引述法律本身对财务资料真实性之判断标准的规定．目的在于澄清法庭所适用的法律依据，并不是二审法院对技术性问题作出的结论性意见，更谈不上超越了司法的职权范围。
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| [23] | 四十年前，美国第二巡回法院法官Friendly先生在United Stafes v．Louis Kovel一案中曾这样生动地评论会计问题给法律人士造成的困难：“几乎所有案件中，都有一些律师和法官感到会计术语象一门外语。有些案件中，甚至所有的律师和法官都认为它就是外语。”
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| [24] | 针对《财经》杂志的《凯立真相》，凯立公司于2001年10月17向新闻界提供了一份长达15000字的《驳斥（凯立真相）的事实要点》的材料，对《财经》杂志文章中涉及的13个问题，逐条进行解释，并在大部分解释中，注明了相关证据及文件的名称及文件号。有关内容请参见刘伟：“凯立反击《凯立真相》”，《深圳商报》2001年10月19日。
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| [25] | 前者是中国证监会39号文的表述，后者是中国证监会（2000）50号文中的表述。从凯立所经历的股票发行预选程序来看，前一个表述显然是不规范的，因此证监会才在后来的（2000）50号文中进行了更正。然而，39号文中的这一缺陷与我国证券发行从审批制向核准制转型的客观现实交织在一起，在凯立案的一审阶段几乎左右了原被告双方和法官的思路，将凯立案的实质问题完全掩盖了。严格来说，这个问题，包括应适用审核程序还是核准程序等问题，不过是新旧体制转换留下的后遗症，它们并不属于对有关司法与行政自由裁量权关系有实质影响的法律问题。
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| [26] | 《股票发行与交易管理暂行条例》第九条规定：“原有企业改组设立股份有限公司申请公开发行股票，除应当符合本条例第八条所列条件外，还应当符合下列条件：（一）发行前一年末，净资产在总资产中所占比例不低于百分之三十，无形资产在净资产中所占比例不高于百分之二十，但是证券委另有规定的除外；（二）近三年连续盈利。”《公司法》第137条要求公司发行新股前必须连续三年盈利，第152条规定的上市条件之一也是三年连续盈利。关于这一规定的合理性，笔者将另撰文分析。
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| [27] | 剥离上市主要是对国有企业的一项优惠政策，监管者对此也采取宽容的态度，但凯立公司本身是民营资本进行基础设施建设的组织形式，能否享受剥离上市的优惠政策是有疑问的。从技术层面来看，在典型的剥离上市情形中，具体的资产剥离、设立新公司等活动，是在大股东已经获得了股票发行额度之后进行的，这些资产在经营活动上基本保持着连续性。这就使得以剥离资产为基础进行的财务状况的模拟计算主要是一个主体拟制的问题，在会计确认的时间上不会遇到太大的障碍。凯立则不同。长江旅业在创建凯立公司三年后才获得股票发行的额度，凯立本身已经作为一个经济主体运作了一段时间，但由于各种因素而没有产生理想的业绩，因此，长江旅业将木棠工程剥离置入凯立以满足“发行股票前三年连续盈利”的条件就需要克服更多的障碍。许多有争议的问题，如“木棠工程出资”到底是资产、工程经营权（或开发权）还是一种收益期待权，最后结算的款项究竟属于资产形式的转换还是收入实现，如果是收入，它应该在什么时间确认，等等，实际上都是因这个三年的时间差引起的。这也导致凯立的财务处理从会计原理的角度看更加不堪一击。
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| [28] | 郑朝晖：“海南凯立：会计资料是否真实？”，《财务与会计》2001年第2期。
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| [29] | 木棠工程出资方式的界定是一个困难的问题。不论是当事人自己主张的“工程开发权”，还是二审法院使用的“工程经营权”概念，在我国法律中都尚未出现过，与之最接近的大概是“特许专营权”。然而，从长江旅业注入的木棠工程的具体内容来看，“特许专营权”概念并不适用。“特许专营权”作为一种无形财产权。强调的是一种垄断性的、具有经营内容的财产权利，但长江旅业注入凯立的木棠工程并不具有这个特点。木棠工程是一个已经完工、但尚未结算的工程项目，它不仅谈不上“特许”，而且也没有任何实质的开发或者经营的内容，而仅仅是一种收益期待权。从这一点来看，甚至称其为“工程开发权”或者“工程经营权”也都是有些牵强的，称之为“请求权”倒更为合适。就这一点来看，一审时证监会的代理人称木棠工程出资为“债权”，有一定的道理，因为债权的特点是一种求偿权。但是，木棠工程出资与“债权”之间的差别也是非常明显的：首先，债权需要有债务人，而在结算尚未开始时，木棠工程管理委员会并未成为债务人；其次，债权的金额是确定的，而木棠工程的结算款尚未确定。当然，法律上权利定性困难并不会妨碍会计上对其进行确认和计量。我国的财务会计制度中虽然也不存在与之完全对应的概念，但是，由于会计的“资产”概念中包括一类费用资本化项目，从某种意义上，它们也可以抽象地解释为对企业有益或者曾经有益的资源，因此，已经完工的木棠工程可以毫不困难地被确认为一项“资产”。并通过工程费用的资本化对其进行计量。关于费用资本化的含义与应用，参见笔者所著《会计法》第10章2．1．3节。北京大学出版社2001年版。
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| [30] | 同样接受这一事实的还有海南省最高法院，其在1997年就木棠管委会拖欠工程款作出的民事裁定书[（1997）琼高法执字第262号]，承认木棠工程项目的全部收入由凯立公司承接。
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| [31] | 这或许也就解释了工商登记管理机关没有反对对这样的企业设立进行登记的原因。
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| [32] | 美国学者对公司法的经济学分析，认为公司法规则主要是赋权性（enabling rules）规则。二审法院对《公司法》的理解与之有异曲同工之处，即《公司法》关于出资方式的规定是“赋权性”的而非“禁止性”的规则。
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| [33] | “收入”的定义在会计上是一个有很大争议的问题。上述定义主要是就“营业收入”而言的，但是会计上同时也承认一些营业外收入。然而，营业外收入的范围如果太大，则财务报表中的“收入”就很可能变成一个引人误解的数据。目前，对于“收入”概念的外延公司界、会计界以及管理层之间存在着一定的分歧。关于“收入”的概念以及有关问题的一个简要介绍，参见笔者著，《会计法》第9章第1节，北京大学出版社2001年版。
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| [34] | 这正是否定凯立作为木棠工程收入主体的会计学者的主张，他认为木棠工程收入款项只能确认为凯立的股东权益。见前注15。笔者以为，这一观点过于绝对。木棠工程最后结算的收入无疑属于“木棠工程”或“工程经营权”资产的增值，但是这种“资产增值”究竟应确认为“收入”还是“资本公积”，会计原理上并无绝对的定论。会计准则既规定计入“资本公积”的资产增值形式——如固定资产重估增值，也承认计人“收入”的资产增值——如投资收益。在有些情形下，确认为“收入”还是确认为“资本公积”，完全是会计规则制订者在某种政策性倾向下作出的选择，与会计原理的逻辑无关。因此，在会计规则没有明确排除其被确认为收入的情形下，不能依抽象的会计原理而当然否定凯立公司将木棠工程结算款项确认为收入。
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| [35] | 对于建设工期超过一年的长期工程而言，之所以适用完工百分比法，是因为财务报表是按年编制、报告损益的，为了及时反映各年度的经营成果和财务状况，就需要在工程合同的履行过程中，按照一定的方法合理估计工程的进度并确认各年的收入和费用。相反，如果按照完成合同法确认收入，施工企业的财务报表就会出现苦乐不均的现象：在完工之年出现高额收益，而施工年度则呈现长期亏损。这样的财务报表很容易误导投资人。但是，完工百分比法也有自身的局限性。由于涉及到对工程进度以及其他因素的估计，完工百分比法的主观性比较强，因此其适用是有条件的。如果建造合同的结果不能够可靠地估计，例如，工程的总收入无法合理估计，或者工程进度难以精确测量，或者发包方的支付能力有很大的疑问等。在这些情形下，适用完工百分比法并不能获得一个合理而准确的财务数据，相反，完成合同法可能提供了一个不太科学但更可靠的结果。这也就意味着，尽管只有两种方法，但没有哪一种方法可以提供绝对精确的结果，而且会计方法适用上的主观判断也给企业提供了一定的选择空间。
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| [36] | 准则系列包括《企业会计准则》、《企业财务通则》以及《企业会计准则——建造合同》等具体会计准则；分行业财务会计制度包括十三类行业（如工业、商业、施工企业等）的会计制度和财务制度；股份制企业规则系列包括股份制试点企业会计制度和财务管理办法。在这些规则中，《企业会计准则》与《企业财务通则》级别最高，由国务院批准、财政部1992年12月3日发布，是我国1993年开始进行的财务会计制度改革的纲领性文件，其余均是财政部颁布的会计规章。
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| [37] | 例如，《企业会计准则》第45条规定：“长期工程（包括劳务）合同，一般应当根据完成进度法或者完成合同法合理确认营业收入。”财政部1993年发布的《施工企业会计制度》的表述大体相同。
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| [38] | 1998年的《企业会计准则——建造合同》规定的完成合同法，明确了应当在工程完成的特定时日确认合同收入和合同费用。财政部发布的《企业会计准则——建造合同指南》提供了这样一个例子：某建造合同于1997年1月5日开工，1997年12月20日完工。企业应于1997年12月20日确认该项合同的收入和费用。
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| [39] | 这是基于一种谨慎的考虑，避免承建方在收入尚无保障的情形下过早确认收入。实践中经常出现这样的情形：发包方急于进入或使用已经完工的项目资产，因此在尚未办理验收和结算的情况下，承建方就可能把工程交付给发包方。嗣后发包方发现一些工程质量问题，双方发生争议，发包方拒绝付款而承建方难以获得相关的工程款项。因此，如果没有进行结算，虽然工程竣工了、甚至投入使用了，都不一定能够保证发包方就能付款。而结算一般发生在双方对工程进行了验收交接之后。承建方开出了结算单据，发包方也承诺付款，此时工程收入款项基本上有保障。
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| [40] | 《最高人民法院关于执行（中华人民共和国行政诉讼法）若干问题的解释》第51条规定：“在诉讼过程中。有下列情形之一的，中止诉讼：……（五）案件涉及法律适用问题，需要送请有权机关作出解释或者确认的”。
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| [41] | 美国证券市场的情形很能说明问题。SEC接受证券注册与发行文件备案，对有关信息披露是否充分、财务资料是否真实、相关会计处理是否恰当所做的认定，发行人、上市公司或者会计师很少会提出异议。这并非是因为SEC与发行人之间不存在异议。也不是因为SEC在这种情形下的结论是终局的，只是发行人为了尽快获得注册文件的生效，通常都按照SEC官员的建议对注册文件进行修改。在分歧过大的情形下，发行人也会将争议提交法庭，请求法庭审查SEC的认定。但是，司法程序耗时太长，可能导致发行人丧失有利的市场时机。因此，在发行注册阶段，发行人与SEC对簿公堂的个案很少。参见 Louis Loss，Securities Regulation（3rd ed．），1987，p．532．
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| [42] | 从法律上看，法院依然对争议有最终的裁判权。当事人如果不接受财务报告评审小组的认定和修改建议，评审小组可以将争议提交到法院。但实践中，从未有一个案件提交到法院。
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| [43] | 有关荷兰会计法院的改革尝试，参见笔者，“完美的缺陷——荷兰会计法制改革的流变对我们的启示”，载《会计研究》2000年第8期。
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| [44] | 这也是法学界最早批评二审判决干预行政机关自由裁量权的学者的观点。他们认为法院应当直接审理争议的实质问题。但是，如前所述，凯立案的实质问题并不是一个会计资料的鉴定问题，而是会计规则的解释问题。如果法院委托专业机构进行鉴定，专业机构之间也会发生分歧。实践中已经出现这样的场景，一审、二审、原告、被告聘请的会计师对会计资料作出不同的鉴定结论，让人无所适从。这里实际上出现了对会计规则的解释问题。将对会计资料的评价等同于一个鉴定问题。是司法实践中长期以来存在的一个误区。
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| [45] | 二审法院已经模模糊糊地意识到这个问题，在审理过程中把一些事实认定的问题与会计争议剥离开来。例如，关于长江旅业用工程经营权出资是否合法的问题。就是一个事实认定问题。证监会将这一点作为认定凯立会计资料不实的一项重要依据。然而，法院认同这一出资方式，没有接受证监会关于“出资方式不合法导致会计资料不实”的推论。
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| [46] | 彭冰文，见前注[2]。
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| [47] | 例如，在“凯立案对中国证券监管的影响”的研讨会上，方流芳教授指出，行政管制的重要方面是行政事务专业亿，在专业化的行政事务范围内，法院应当尊重行政权，避免不必要的干预。见前注[4]。
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| [48] | 同上注。
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| [49] | 转引自苏力：“法律与科技问题的法理学重构”，《制度是如何形成的》，中山大学出版社1999年9月版。页120。
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| [50] | Weil教授在评论法国行政法院案件积压造成的拖延时说：“时间并不是中性的，拖延总是对公民一方不利”。Weil，Strength amd Weakness，257，转引自L．Neville Brown and John S．Bell，French Administrative Law，Oxford：Clarendo Press，1993，p282。这一评价同样可以适用于证监会对凯立发行申请的审核过程。
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| [51] | 显然，这一特点是与股票发行核准制或注册制联系在一起的。发行人不需要政府部门的批准，符合法律关于公司公开发行股票的条件的，就可以按照法定程序进行相关的工作。这些条件中真正有实质性约束的是三年盈利的要求，因此财务信息就变得至关重要。凯立募股的时代虽然是审批制的时代，但是由于凯立已经列入了发行计划，剩下的工作就是用法律上的框框来套，因此上市的权利也就象核准制或注册制下的公司一样，系于其财务报表了。
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| [52] | 如对《会计法》第33条进行修改，从法律上进一步廓清会计主管部门与各监管部门在会计资料的检查监督方面的权力界限，同时着手建立与会计规则解释权的行使相配套的具体的制度与程序。目前，财政部下属的财务会计准则委员会事实上承担着会计规则的制订工作，但是会计规则解释的机构、解释的程序尚需要明确下来，上市公司或其他市场主体申请解释会计规则的正式制度安排也需要建立。从证券监管的角度看，申请会计规则的解释应当成为证监会的一项正式的、公开的、制度化的工作程序。不论是在证券发行审核程序中，还是在上市公司财务信息披露的监管过程中，证监会都应当建立、保持与上市公司以及负责审计的注册会计师及时沟通的通畅渠道，协调各方对会计技术问题的分歧；当出现对会计规则本身的不同理解时，应及时敦请会计主管部门对会计规则进行解释。从长远来看，会计话语权法律框架的基本结构可能要进行调整。例如，财政部身兼国库总管、会计主管等多重角色，以其为中心构建的会计话语权框架是否能够适应迅速发展的市场经济的需要；会计原理能否成为裁定会计技术争议的依据，如果能，它对会计话语权的格局有什么影响，等等。会计作为一种商业语言随着商业交易形式的创新而迅速发展，对这种语言进行规范化的会计规则无论如何跟不上商业创新的速度。这就导致有些会计技术争议可能发生在会计规则的覆盖范围之外。那么，谁有权对于这些争议作出最终裁断，依据什么来进行裁断？会计职业界的专业判断，会计学者的理论解释，证监会的自由裁量，财政部对现有规则的扩大解释或者变通解释，都是潜在的权威性来源。如果这些不同的权威来源之间发生分歧，是否应当由法院基于对“真实”、“公平”、“公正”的基本理解而进行裁断？这些问题都需要进一步的研究。
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| [53] | 刘纪鹏：“凯立案宣告旧的证券行政审批体制败诉”，《中国青年报》2000年12月20日。
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| [54] | 国际会计惯例强调收入确认与创造收入的劳务之间的关联，是否实际取得工程款的考虑退居其次。如果劳务已经提供，且相关的金额可以合理确定，提供劳务的一方就可以确认收入；即使对方尚未付款，这不过是令收入方形成一项债权而已，并不影响其确认收入。但这一逻辑在我国企业三角债盛行的经济现实面前就显得不符合“谨慎性”原则。
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| [55] | “谨慎性原则”是国际上公认的、也是当今最受追捧的会计原则，其基本规则可归纳为两句话：不确认可能发生的收入，但估计可能发生的损失。我国传统的财务会计制度遭到的最严厉的批判就在于其缺乏谨慎性原则，导致企业隐亏严重，虚增资产、虚报利润。提前确认收入之所以被认为是虚增利润的一种途径，就是因为其不符合谨慎性原则的。从这个意义上看，1993年的《施工、房地产开发企业财务制度》本应当受到赞誉，因为它比采纳西方会计实务的《股份公司会计制度》更加谨慎，不容易导致企业提前确认收入。不幸的是，恰恰在这一点上．它被凯立公司利用，因为凯立公司需要的不是提前确认收入，而是推迟确认收入。这颇有些讽刺意味。由此也可以看出，一个规则是否合理并不单纯取决于规则本身，而是看它在实践中如何被运用。而会计准则的最大的特点就在于它很容易被滥用，这也就意味着，机械地、抽象地评价一个会计规则的优劣往往是不明智的。
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| [56] | 关于凯立与木棠管委员结算的时间，各媒体报道的细节有分歧，最具爆炸力的当属《财经》杂志在《凯立真相》中对凯立伪造结算单据的报道。在庭审中，原被告双方就对有关的结算凭证是“工程预付款凭证”还是结算凭证有分歧，李峻岭：“凯立案焦点对白”，《财经时报》2000年12月1日。《凯立真相》发表后，凯立公司也发表了《驳斥（凯立真相）的事实要点》的材料，对《财经》杂志的指控进行了反驳。笔者关注的主要是会计规则本身的差异以及被滥用的问题，不论凯立是否伪造结算凭证，这个问题都是可以成立的。因此，本文暂不探究凯立是否涉嫌造假，姑且为行文方便，采用二审判决书中有关结算时间的提法。
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| [57] | 在这个问题上，事实上出现了财政部和证监会对会计规则进行解释的第一次协调。财政部在。1993年6月7日发布《股份制试点企业执行新会计制度若干问题的规定》（财政部（93）财会字第28号）中，要求股份制试点企业从1993年7月1日起按照《企业会计准则》的原则进行会计核算，同时列明了若干事项要求股份制企业执行分行业财务会计制度。深圳证券交易所感到上述规定所列事项之外的其余会计事项的处理依据依然不明确，遂请示证监会首席会计师办公室。证监会就此间J题与财政部会计事务管理司进行了磋商后，就公开发行股票和上市的企业如何执行会计制度的问题作出答复，除了重申财政部规定的内容外，明确了其余事项继续适用《股份制试点企业会计制度》。在两个文件明确列举的适用分行业会计制度的事项中，均不包括长期劳务收入的确认。
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| [58] | 《关于股份制试点企业执行（企业财务通则）和分行业财务制度有关问题的规定》（1993年6月17日财政部（93）财改字第20号）和《股份制试点企业执行新会计制度若干问题的规定》（1993年6月7日财政部（93）财会字第28号）。
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| [59] | “普通法”与“特别法”的界定需要解释一下，以免引起误解。乍看起来，分行业财务会计制度似乎应定性为特别法，而股份制企业会计制度定位为普通法，但是，针对一个特定行业中的企业而言，分行业财务会计制度提供了企业业务的全部规则，而股份制企业会计制度仅仅是在与其业务相关的规则部分提供了反映股份制试点要求的特定规则。因此，对凯立公司这家以建筑为主业的企业而言，分行业财务会计制度成为了普通法，而股份制财务会计制度构成了特别法。
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| [60] | 因此会计制度在“完成合同法”下通常都有“一次结算”的字眼。如《施工企业会计制度》第50l号科目——工程结算收入（二）（1）规定：“实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同，应于合同完成，施工企业与发包单位进行工程合同价款结算时，确认为收入实现，实现的收入额为承发包双方结算的合同价款总额。”同时，该会计制度也允许施工单位与发包方在合同中确定采用其他结算方法，施工方可以按合同规定的结算方式和结算时间，与发包单位结算工程价款时确认为收入一次或分次实现。但是，“本期实现的收入额，为本期结算的已完工程价款或竣工一次结算的全部合同价款。”
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| [61] | 凯立向法院提交的证据，包括1995、1996年《木棠开发区四通一平工程建设合同书》场地平整工程进度结算书和1997年木棠工程决算书。
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| [62] | “工程进度结算”的提法有些引人误解。“工程进度结算”通常是指根据工程的形象进度进行的结算，它一般是与工程的进展同步进行的。依据一审判决书。木棠工程合同在1993年底就终止了尚未完成工程的履行，1994年中发包方对工程进行了验收，因此，1995年进行的结算很难说是“工程进度结算”。不过，《施工企业会计制度》也允许企业采用其他方法进行结算，按结算时间一次或分次确认收入，因此，笔者姑且接受凯立关于1995年进行工程进度结算的说法。
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| [63] | 根据《凯立真相》的报道，二审判决之后，中国证监会曾就此咨询财政部，2001年7月18日财政部办公厅复函明确指出，“凯立公司不能将长江旅业公司承办的木棠开发区一平工程经营业绩确认为其1995．1995．1997年的业绩。”同时还指出。“财政部会计司对凯立公司的复函，并不表明该公司对木棠经济开发区平整土地工程收入、费用的确认和计量是正确的。”当《财经》杂志的记者后来就财政部对海南凯立的复函一事采访财政部会计司时，会计司的一位官员表示：“该函并不构成支持凯立确认收入的合法性”。见前注[1]。
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| [64] | 凯立公司提供了13项证据：（1）凯立公司《发起人协议书》和《发起人认股书》；（2）长江旅业与凯立公司签订的《术棠开发区四通一平工程开发权投资合同》；（3）木棠管委会对长江旅业与凯立公司签订的《木棠开发区四通一平工程开发权投资合同》的确认函；（4）海南正大会计师事务所关于长江旅业公司入股资产的《资产评估报告》；（5）中达会计师事务所关于凯立公司的《验资报告》；（6）海南证管办《关于凯立公司改变设立方式及调整股本的批复》；（7）木棠开发区管委会的承诺函：（8）海南高级法院的民事裁定书（1997）琼高法执字第262号，证明木棠工程项目的全部收入和实现的利润归属凯立公司；（9）《施工企业会计制度》；（10）《施工、房地产开发企业财务制度》；（11）1995、1996年《木棠开发区四通一平工程建设合同书》场地平整工程进度结算书；（12）1997年木棠工程决算书；（13）财政部财会函字（1999）29号。原被告双方对于对方提供的证据的真实性都没有提出异议。
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| [65] | 事实上，这也正是二审判决后证监会所采取的动作。据《财经》杂志报道，二审判决后证监会立即向财政部会计司咨询有关复函事宜，7月18日财政部答复，复函不代表财政部支持凯立对木棠工程收入的会计处理。这显然与证监会后来采取的对二审判决置之不理的态度有直接关联。
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| [66] | 方流芳教授在对外经济贸易大学法学院“公司法与证券法研究中心”主办的“凯立案对中国证券监管的影响”的研讨会上指出，行政管制的重要方面是行政事务专业化，在专业化的行政事务范围内，法院应当尊重行政权，避免不必要的干预。见前注[4]。
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| [67] | 这里的行政机关不包括我国会计主管部门——财政部。由于财政部有制订和解释会计规则的权力，因此其对会计资料进行检查监督的权力。从权威性、确定性等方面来看与其他行政机关都是不同的。后文将进一步说明，财政部的会计规则解释权对其他行政机关的会计监管权既构成了一种支持，又是一种制约。
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| [68] | 赞同二审判决者强调各行政部门应各司其职，不能越俎代庖。中国证监会既无权力、也无必要在工商、税务等行政部门确认之后，对财务文件的合法性再行审查。批评二审判决的意见则认为《证券法》第13条和《会计法》第33条都赋予了中国证监会确认财务资料真实性的权力。见前注[5]。
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| [69] | 如果评价本身并不带有直接的法律后果，则评价者对财务资料给予怎样的评价，通常是无人在意的。但是，如果评价本身伴随一定的法律后果，如凯立案所显示的拒绝凯立获得发行股票的机会，则评价者必须对自己的结论负责。如果证据不足或者涉及到其专业能力之外的事项，说明评价者的评价过程有瑕疵，应当承担相应的法律责任。
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| [70] | 《会计法》第8条规定：“国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布”。
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| [71] | 我国《会计法》第1条明确提出了对会计资料的质量要求：“真实”与“完整”。这两个质量要件中，真实性是基础，完整性成为质量要求在某种意义上也与真实性有关，财务资料不完整可能导致其引人误解，难以为报表使用人提供有用的信息。
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| [72] | 长江旅业的出资方式不符合《公司法》列举的形式，但是，假如凯立公司的财务会计资料对这一出资的确认和计量是符合会计规则的，能否就此认为凯立的会计资料不实？如前所述，《公司法》的规定不仅落后于经济现实，而且也已经被证监会自己的实践所否定，证监会依据《公司法》认定凯立会计资料不实，不仅凯立难以接受，甚至连避免对会计问题直接表态的司法机关也间接地表示了其不认同的态度。
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| [73] | 我国1999年修改《会计法》，将原来对会计资料“真实、合法、完整、准确”的要求改为“真实、完整”，实在是一种无奈的选择，评价标准越多，会计人员越无所适从，更何况经济交易本身的问题会计人员力所不及的。然而，即使剔除“交易合法”这个因素，对会计资料“真实性”的判断也依然不是一个简单的问题。
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| [74] | 参见Freedman，J．＆ Power，M．，“Law and Accounting：Transition and Transformation ”，Vo1．54 The Modern Law Review，1991．No．6．
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| [75] | 几年前有关验资诉讼的争议，第一次让我国的会计职业界认识到其“真实性”概念与公众（包括法律界）的理解之间的差异。但是，或许是由于验资诉讼基本上在证券市场之外进行的，因此它并没有引起公众与法学界的兴趣。关于对验资诉讼以及其中凸现的职业视角差异，参见笔者的评论，“验资报告的真实与虚假：会计界与法律界的对立——兼评最高人民法院法函（1996）56号”，《法学研究》1998年第4期。
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| [76] | 在凯立案中，证监会就是以“出资不合法”而直接推论“会计资料不实”。参见二审判决书关于证监会提供的证据材料的概括。
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